Optuženi za prikriveni nesamostalni rad imaju osnovu za ustavnu tužbu

Porezna uprava objavila je u listopadu 2021. priopćenje u kojem navodi da je primijećen trend korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona u sklopu instituta paušalnog obrta i najavljuje pokretanje postupaka provjere radi suzbijanja takvih pojava. Ističe kako se u pojedinim slučajevima umjesto sklapanja ugovora o radu potiče osnivanje obrta koji dohodak utvrđuje u paušalnom iznosu, a sve kako bi se iskoristio način obračuna poreza na dohodak namijenjen paušalnim obrtnicima umjesto obračuna za nesamostalni rad.

Naime, korištenje poreznih pogodnosti uvedeno je da bi se potaknulo malo poduzetništvo, pa je fizičkim osobama koje obavljaju samostalnu djelatnost obrta, uz uvjet da nisu prema toj osnovi obveznici poreza na dodanu vrijednost i da primici nisu veći od 60 tisuća eura na godinu, dopuštena mogućnost plaćanja poreza u paušalnom iznosu. Paušalnim oporezivanjem administrativno se rasterećuju porezni obveznici (oslobađaju se od obveze vođenja poslovnih knjiga) i smanjuje porezno opterećenje plaćanjem poreza prema najnižoj stopi od 12 posto u skladu s utvrđenim poreznim razredom.

Velika akcija Porezne

Provjere porezne uprave koje su uslijedile nakon spomenutog priopćenja obuhvatile su tisuće paušalnih obrtnika iz različitih područja poslovnih djelatnosti i znatan broj njih završen je donošenjem poreznih rješenja kojima se utvrđuje korištenje poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona te nalaže plaćanje dodatnih poreza i doprinosa obračunanih prema pravilima za obračun poreza i doprinosa u radnom odnosu. Pri obračunu novoutvrđenog poreza izvršene uplate poreza i doprinosa koje proizlaze iz statusa paušalnog obveznika ne umanjuju iznos novoutvrđenog poreza. Takva porezna rješenja stavila su u nezavidan položaj tisuće paušalaca te otvorila mnoga pitanja poslovne i pravne naravi koja do danas nisu razriješena.

Bila je to prva velika akcija Porezne uprave usmjerena na otkrivanje zloporaba vezanih uz paušalne obrte. Ishodi tih postupaka odredit će postupanje porezne uprave u odnosu na tu pojavu i u budućnosti. Žalbeni postupci u odnosu na veliki broj donesenih poreznih rješenja još su u tijeku i njihovo rješavanje traje neuobičajeno dugo.

Međutim, posljednjih mjeseci na adrese poreznih obveznika počele su stizati prve odluke drugostupanjskog tijela kojima se njihova žalba odbija i potvrđuju prvostupanjska rješenja Porezne uprave. Odbijanjem žalbe rješenje kojim je naloženo plaćanje dodatnih poreza i doprinosa postalo je konačno i izvršno.

Poreznim obveznicima koji su primili ta rješenja na raspolaganju je pravni lijek u obliku upravne tužbe kojom se pokreće upravni spor i može se podnijeti u roku od trideset dana od dana primitka drugostupanjskog rješenja. Pokretanje upravnog spora u pravilu ne odgađa izvršenje poreznog rješenja, osim u zakonom propisanim slučajevima.

Prikriveni radni odnos

Uzroci su širenja pojave prikrivanja radnog odnosa u tome da se dohodci ostvareni istim radom mogu oporezivati različito, ovisno o tome je li osoba zaposlena ili samozaposlena, kao i u činjenici da su se s razvojem tehnologije razvili novi modeli rada (rad na daljinu, platformski rad itd.) koji su kombinirali obilježja obaju načina rada.

Tradicionalno se kao osnovno razlikovno obilježje radnog odnosa u odnosu na samostalni rad uzimao subordinirani položaj radnika prema poslodavcu za razliku od samozaposlene osobe koja, barem teoretski, samostalno odlučuje o načinu pružanja vlastitih usluga. Pojavom novih modela rada ta distinkcija postala je manje jasna i tako su proširene mogućnosti za prikrivanje nesamostalnog rada pravnom formom samostalnog rada.

Osim različitog načina oporezivanja primitaka, o pravnom statusu izvršitelja rada, odnosno o pojmu radnika, ovisi i primjena radnozaštitnoga i socijalnoga zakonodavstva. Osobe u radnom odnosu uživat će pravnu zaštitu zajamčenu propisima radnog prava, a samozaposlena osoba nije subjekt tih propisa.

Dakle, uz pojam radnika i radnog odnosa neodvojivo su vezana fiskalna, radna i socijalna prava i obveze. Stoga cilj prikrivanja radnog odnosa drugim oblicima rada nije samo umanjenje poreznih obveza već i zaobilaženje propisa radnog prava kojima se jamče materijalna i nematerijalna prava radnika.

Međutim, cilj je postupaka provjere koje je pokrenula Porezna uprava bio isključivo zaštita fiskalnih interesa države, što je bio povod za negodovanje mnogih poreznih obveznika.

Različito o istoj stvari

Najviše negativnih reakcija izazvala je činjenica da su se tim rješenjima porezni obveznici teretili za poreze i doprinose iz radnog odnosa, a da im s druge strane ne pripadaju nikakva prava iz radnog odnosa (godišnji odmor, bolovanje, otkazni rok, otpremnina itd.).

Naime, u poreznom postupku utvrđuje se isključivo postoje li u pojedinom odnosu obilježja nesamostalnog rada i u skladu s time reobračunavaju se javna davanja, ali istodobno se ne utvrđuje postojanje radnog odnosa između poslodavca i radnika, slijedom čega se izvršitelji rada ne mogu koristiti pravom iz radnog odnosa.

Da bi eventualno ostvarili prava iz radnog odnosa, izvršitelji poslova morali bi pokrenuti parnični postupak protiv isplatitelja primitka, uvjetno rečeno poslodavca, u kojem bi morali dokazati da ugovor koji su sklopili s isplatiteljem primitka znači simulirani pravni posao kojim je prikriven radni odnos. Riječ je o dugotrajnome i neizvjesnome pravnom postupku u kojem je moguće da zaključak suda o postojanju radnog odnosa bude suprotan zaključku poreznog tijela.

Dakle, utvrđenje obilježja nesamostalnog rada/radnog odnosa za potrebe oporezivanja i utvrđenje postojanja radnog odnosa između poslodavca i radnika stavljeni su u djelokrug dvaju različitih državnih tijela (Porezne uprave i suda) koja u različitim postupcima odlučuju o istoj stvari. To pokazuje neusklađenost pozitivnih propisa i činjenicu da je zaštita fiskalnih interesa stavljena ispred zaštite prava radnika.

Što je 'nesamostalni rad'

Obilježja nesamostalnog rada za slučajeve korištenja poreznih pogodnosti protivno svrsi zakona određuju se na temelju ispunjenja triju kriterija, i to kontrole ponašanja (obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti i kontrolirati što posloprimac radi i kako obavlja posao, uputama, obukom ili drugim sredstvima), financijske kontrole (obuhvaća činjenice koje pokazuju ima li poslodavac pravo usmjeriti ili kontrolirati financijske i poslovne aspekte posloprimčevog rada) te odnosa stranaka (obuhvaća činjenice koje pokazuju vrstu odnosa među strankama).

Čl. 12.a Općega poreznog zakona definira da će se korištenjem poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona smatrati slučajevi u kojima isplatitelj primitka fizičke osobe (obrtnika) za posao koji ima obilježja nesamostalnog rada ugovora s poreznim obveznikom druge načine za obavljanje posla ili se koristi organizacijskim oblicima koji su oporezivi nižim poreznim stopama.

Ako Porezna uprava u provedenom postupku utvrdi da određeni posao ima obilježja nesamostalnog rada, izvršitelju posla obračunat će poreze i doprinose za radni odnos neovisno o načinu na koji je posao ugovoren, je li izvršitelj registriran kao samostalna djelatnost obrta i bez obzira na rezidentnost isplatitelja primitka. Za utvrđene obveze poreza i doprinosa isplatitelj primitka odgovara kao jamac platac.

Legalni i protivni propisima

Pri utvrđenju korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona redovito je riječ o tome da se legalna praksa i legalni pravni poslovi proglašavaju protivnima svrsi poreznih propisa i reobračunavaju porezne obveze. Stoga pojedina praksa ili sklapanje određene vrste pravnog posla nisu a priori suprotni svrsi poreznih propisa, već samo ako su poduzeti isključivo radi umanjenja poreznih obveza, što je nužno utvrditi od slučaja do slučaja.

Rješenjem kojim se utvrđuje korištenje poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona zadire se u autonomiju ugovornih strana da međusobne odnose urede po vlastitom izboru i njihov odnos prekvalificira se u radni odnos. U pojedinim slučajevima zasigurno postoje valjani razlozi za takvo ograničenje ugovorne autonomije stranaka, ali ono mora biti izvršeno na temelju objektivnih i jasnih kriterija.

Poreznoj slobodne ruke

Unatoč potankom definiranju elemenata propisanih kriterija odredbom čl. 32.i Pravilnika o porezu na dohodak propisano je da se ovisno o posebnostima pojedinog slučaja mogu primjenjivati i kriteriji koji nisu navedeni, a koji u konkretnom odnosu mogu biti kriteriji tipični za nesamostalni rad. Dakle, iako su kriteriji detaljno propisani podzakonskim aktom, u konkretnom slučaju ne moraju biti kumulativno ispunjeni da bi se donio zaključak o postojanju obilježja nesamostalnog rada, a osim propisanih kriterija moguće je primjenjivati i druge.

Time je ostavljen znatan prostor za diskrecijsku ocjenu poreznog tijela o postojanju obilježja nesamostalnog rada od slučaja do slučaja, isključivo sa svrhom zaštite fiskalnih interesa države, a da se pri tome ne štite i prava radnika (obrtnika paušalista). Kako bi se izbjegla arbitrarnost u korištenju široko postavljenih diskrecijskih ovlaštenja, porezno tijelo trebalo bi osobitu pozornost posvetiti obrazloženju okolnosti iz kojih je izvelo zaključke o postojanju obilježja nesamostalnog rada.

Porezno tijelo i u toj je vrsti postupka dužno postupati u skladu s odredbama Općega poreznog zakona koje joj nalažu da s jednakom pozornošću utvrđuje i one činjenice koje idu u prilog poreznom obvezniku, kao i odredbe o teretu dokaza prema kojima teret dokaza za činjenice koje ustanovljuju porez snosi porezno tijelo. Primjena navedenih odredbi sužava preširoko postavljen diskrecijski prostor poreznog tijela, zbog čega njihova primjena mora biti dosljedna i ne samo formalna.

Dva puta oporezovani

Ako se prema provedenom postupku utvrde obilježja nesamostalnog rada, iznos isplaćenog primitka smatrat će se primitkom s osnove radnog odnosa s uključenim doprinosom na plaću. Postojeće obveze uplate paušalnih poreza ili doprinosa koje proizlaze iz statusa poreznog obveznika ne umanjuju novoutvrđene obveze. Za utvrđene obveze poreza i doprinosa osim posloprimca odgovara i poslodavac kao jamac platac.

Navedena zakonska rješenja problematična su iz više razloga. Prije svega, činjenica da već plaćeni iznos paušalno utvrđenog poreza na osnovi fiktivnog obavljanja obrta neće umanjiti poreznu obvezu obračunanu za prikriveni nesamostalni rad znači da će porezni obveznik biti dva puta oporezovan. To znači korištenje poreza za svrhu penalizacije, što se smatra nedopuštenim, te se na taj način ujedno narušava zahtjev za horizontalnu pravednost poreznog sustava prema kojem bi porezni obveznici s jednakom ekonomskom snagom trebali snositi jednak iznos poreza.

Nadalje, budući da se ostvareni primitak smatra primitkom od nesamostalnog rada s uključenim doprinosima na plaću za koje posloprimac odgovara kao glavni dužnik, a poslodavac tek kao jamac platac, proizlazi da je podzakonskim aktom na radnika prebačena obveza plaćanja doprinosa na plaću na osnovi radnog odnosa, što je u skladu s odredbama Zakona o doprinosima obveza poslodavca.

Isključivo na teret radnika

Dakle, za sankcije za prekrivanje radnog odnosa snosi isključivo radnik. Ipak, i poslodavac može doći u probleme ako kao jamac platac bude pozvan na plaćanje poreznih obveza, osobito ako ima više osoba angažirano na sličan način. No poslodavac u slučaju podmirenja utvrđenih obveza poreza i doprinosa ima pravo od radnika potraživati da mu nadoknadi ove izdatke, pa će na kraju porezni teret ponovno pasti na radnika.

Kada se sve navedeno uzme u obzir, zaključak je da postoje osnovani razlozi za osporavanje obračuna utvrđenih poreza i doprinosa u pojedinačnim postupcima, ali i razlozi za ocjenu ustavnosti pojedinih odredbi Pravilnika o porezu na dohodak.

Iako su se u javnosti pojavile informacije da su pojedini porezni obveznici podnijeli Ustavnom sudu prijedlog za ocjenu ustavnosti odredbi na kojima se temelji utvrđenje korištenja poreznih pogodnosti suprotno svrsi zakona, do sada se Ustavni sud nije oglasio o tome.