Piše: Stjepan Lović, Odvjetničko društvo Grubišić & Lović & Lalić
Nije neuobičajeno da društva sklapaju poslove s dioničarima, članovima uprave i nadzornog odbora ili da ovisno društvo sklapa poslove s matičnim društvom i drugim društvima iz iste skupine društava. Iako je riječ o legalnim poslovima, oni često izazivaju sukob interesa ili druge oblike nezakonitosti
Najšire rečeno, poslovi s povezanim osobama jesu poslovi sklopljeni između osoba među kojima postoji prethodna pravna i/ili poslovna veza. Riječ je o legalnim poslovima koji su uobičajeni u poslovanju malih, srednjih i velikih trgovačkih društava.
Česta je tendencija u poslovanju da se ulazi u poslove s poznatim partnerima kako bi se poslovni proces lakše držao pod kontrolom, pa nije neuobičajeno da društva sklapaju poslove s dioničarima, članovima uprave i nadzornog odbora ili da ovisno društvo sklapa poslove s matičnim društvom i drugim društvima iz iste skupine društava. Iako je riječ o legalnim poslovima, oni često izazivaju sukob interesa ili druge oblike nezakonitosti.
Svjetski poznati skandali Enrona i Parmalata stavili su u žarište zanimanja rizike da se transakcije među povezanim osobama koriste za izvlačenje imovine za privatnu korist na štetu imovine trgovačkog društva, a time i na štetu investitora. U stručnom žargonu takva praksa poznata je kao 'tuneliranje'.
Mnogo je primjera tuneliranja u postprivatizacijskom dobu u srednjoj Europi, uključujući i Hrvatsku, u vrijeme manjkavih propisa o sprječavanju sukoba interesa i odgovornosti uprave za stečaj. Zanimljiv primjer bio je golem industrijski kompleks Škoda Works u Plzeňu u Češkoj. Prijevara, zajedno s propustima u upravljačkoj strategiji, rezultirala je stečajem (2001.), a zatim i restrukturiranjem tvrtke. Optuženog menadžera poslije je sud oslobodio ustvrdivši da je 'takva praksa bila uobičajena u to vrijeme'.
Transakcije među povezanim osobama prepoznate su i kao čest instrument porezne evazije u kojoj se politikom cijena između povezanih osoba utječe na visinu poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost. Zbog navedenih razloga današnji pravni i porezni propisi diljem svijeta posebnu pozornost posvećuju pravnim poslovima između povezanih osoba te se stalno dorađuju.
Čvršća regulacija
Odnosi između trgovačkog društva i članova društva/ dioničara, članova uprave, nadzornog odbora i odnosi među povezanim društvima regulirani su Zakonom o trgovačkim društvima, statutom ili društvenim ugovorom trgovačkog društva. Transparentnost transakcija s povezanim osobama ostvaruje se i primjenom računovodstvenih propisa, konkretno Međunarodnih računovodstvenih standarda financijskog izvještavanja (MSFI).
Novelom Zakona o trgovačkim društvima iz 2019. u hrvatski pravni sustav inkorporirana je Direktiva o pravima dioničara u uvrštenim društvima te se čl. 263a – 263d uređuju transakcije s povezanim osobama u odnosu na dionička društva čije su dionice uvrštene na uređeno tržište radi trgovanja.
Povezane osobe su 'povezana poduzeća ili osobe' u smislu Međunarodnih standarda financijskog izvješćivanja koji su na temelju trenutačno vrijedećeg izdanja preuzeti Uredbom Komisije (EZ) br. 1126/2008 od 3. studenoga 2008. o prihvaćanju određenih međunarodnih računovodstvenih standarda u skladu s Uredbom (EZ) br. 1606/2002 Europskog parlamenta i Vijeća (SL L 320, 29. 11. 2008., str. 1), koja je zadnji put izmijenjena Uredbom (EU) 2018/519 (SL L 87, 3. 4. 2018., str. 3). Dakle, da bi se utvrdilo tko se smatra povezanom osobom, bit će relevantne odredbe MRS-a 24, koji uređuje objavljivanje povezanih osoba.
Tko su 'povezane osobe'
Navedenim standardom propisano je da će se povezanim osobama smatrati osoba ili subjekt koji izravno ili neizravno, preko jednog ili više posrednika, ostvaruje kontrolu nad izvještajnim subjektom ili ima udjel koji joj/mu daje znatan utjecaj ili ima zajedničku kontrolu, ili je pridruženi subjekt izvještajnog subjekta, subjekt zajedničkog ulaganja u kojem izvještajni subjekt ima udio, član menadžmenta subjekta ili njegove matice, član uže obitelji i subjekt pod kontrolom članova menadžmenta i/ili članova uže obitelji.
Pod kontrolom se podrazumijeva moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta tako da se ostvari korist od njegove aktivnosti. Znatan utjecaj podrazumijeva moć sudjelovanja u odlučivanju o poslovnim i financijskim politikama, ali ne i kontrolu nad tim politikama. MRS 24.10 nalaže da se u razmatranju veza među subjektima pozornost mora usmjeriti na bit, a ne samo na pravni oblik odnosa. Dakle, pozornost je nužno usmjeriti na ekonomski sadržaj međusobnog odnosa. U pojedinim slučajevima utvrđivanje povezanih osoba može biti iznimno kompleksno.
Transakcije među 'povezanima'
Zakon o trgovačkim društvima poslove s povezanim osobama definira kao pravne poslove i radnje kojima se predmet ili neka druga imovinska vrijednost naplatno ili besplatno otuđuje, opterećuje ili prepušta povezanim osobama. Propuštanje se ne smatra pravnim poslom.
Nadalje, zakon daje i negativnu definiciju poslova s povezanim osobama propisujući da poslovi s povezanim osobama nisu redoviti poslovi društva koje ono poduzima s povezanim osobama pod uobičajenim tržišnim uvjetima. Društva čije su dionice uvrštene na uređeno tržište radi trgovanja dužna su provoditi unutarnji postupak kako bi se redovito provjerilo je li društvo poslovalo s povezanim osobama u skladu s uobičajenim tržišnim uvjetima.
Međutim, statutom društva moguće je propisati drukčije, odnosno samo društvo može propisati da će i te poslove smatrati poslovima s povezanim osobama i na njih primjenjivati iste procedure koje zakon propisuje za poslove s povezanim osobama. U tom slučaju neće trebati provesti unutarnji postupak radi utvrđenja je li riječ o redovitim poslovima koji su sklopljeni prema tržišnim uvjetima.
Prethodna suglasnost i objava
Nadzorni odbor društva čije su dionice uvrštene na uređeno tržište radi trgovanja treba se prije suglasiti s poslovima koje društvo obavlja s povezanim osobama ako vrijednost tog posla samostalno ili zajedno s drugim poslovima koje je društvo obavilo s povezanom osobom u posljednjih dvanaest mjeseci prije nego što se taj posao poduzima premašuje 2,5 posto zbroja dugotrajne i kratkoročne imovine utvrđene posljednjim godišnjim financijskim izvješćima. Dugotrajna i kratkoročna imovina određuju se u skladu s propisima o računovodstvu koji su na snazi u vrijeme primjene.
Uskrati li nadzorni odbor prethodnu suglasnost poslu s povezanim osobama, uprava može zahtijevati da odluka glavne skupštine nadomjesti prethodnu suglasnost nadzornog odbora. Dioničaru je isključeno pravo glasa kad se glasuje o toj odluci ako je on ujedno povezana osoba s kojom društvo obavlja posao.
Društva čije su dionice uvrštene na uređeno tržište radi trgovanja moraju bez odgode na svojim internetskim stranicama objaviti transakcije s povezanim osobama za koje je potrebna suglasnost ili na drugi način koji će javnosti omogućiti dostupnost obavijesti. Obavijest na internetskim stranicama društva mora biti dostupna javnosti najmanje pet godina od dana objave. Mora sadržavati sve bitne informacije koje su potrebne za ocjenu je li transakcija primjerena s aspekta društva i dioničara koji nisu povezane osobe. Sadržaj obavijesti uključuje barem informacije o prirodi odnosa s povezanom osobom, imena povezanih osoba, datum i vrijednost transakcije.
Kako se plaća porez
Zbog utjecaja koji transakcije među povezanim osobama mogu imati na rezultate poslovanja, a time i na poreznu osnovicu poreza na dobit te poreznu osnovicu poreza na dodanu vrijednost, porezni propisi također zahtijevaju da se te transkacije provedu prema načelu nepristrane transakcije (engl. arm's length principle) odnosno prema tržišnim uvjetima.
Opći porezni zakon definira povezane osobe kao dvije ili više fizičkih ili pravnih osoba koje za izvršavanje obveza iz porezno-dužničkog odnosa znače jedan rizik jer jedna od njih ima, izravno ili neizravno, kontrolu nad drugom ili drugima, ili ima znatan utjecaj na drugu ili druge, ili su međusobno povezane tako da postoji velika vjerojatnost da se zbog pogoršanja ili poboljšanja gospodarskog i financijskog stanja jedne osobe može pogoršati ili poboljšati gospodarsko i financijsko stanje jedne osobe i više drugih osoba jer se između njih provodi ili postoji mogućnost prijenosa gubitaka, dobiti ili sposobnosti za plaćanje, ili ako znače jedan rizik tako da kontinuirano provode djelatnost u istom prostoru koristeći se istom opremom.
Dodatno, čl. 13., st. 2. Zakona o porezu na dobit propisuje da se povezanim osobama u smislu tog zakona smatraju osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu društva.
Kada se poslovi priznaju
Ugovori i poslovni odnosi između povezanih osoba bit će porezno priznati samo onda ako bi i druge osobe, koje nisu u takvom međusobnom odnosu, pod istim ili sličnim okolnostima utvrdile takve ugovorne uvjete ili uspostavile takve poslovne odnose (čl. 49., st. 3. Općega poreznog zakona), što znači da je obvezna primjena načela nepristrane transakcije (engl. arm's length principle).
U odnosu na poslovanje između povezanih osoba rezidenata i nerizedenata Zakon o porezu na dobit izričito propisuje (čl. 13., st. 1.) da se, ako se između povezanih osoba u njihovim poslovnim odnosima ugovore takve cijene ili drugi uvjeti koji se razlikuju od cijena ili drugih uvjeta koji bi se ugovorili između nepovezanih osoba, sva dobit u iznosu koji bi bio ostvaren, kad bi se radilo o odnosima između nepovezanih osoba, uključuje u poreznu osnovicu povezanih osoba.
Isto se pravilo primjenjuje na transakcije između povezanih osoba rezidenata ako jedna od povezanih osoba ima povlašteni porezni status, odnosno plaća porez na dobit po stopama koje su niže od propisane stope ili je oslobođena od plaćanja poreza na dobit, ili ima u poreznom razdoblju pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnih poreznih razdoblja.
Transferne cijene
Poslovni odnosi između povezanih osoba priznat će se samo ako porezni obveznik posjeduje i na zahtjev Porezne uprave pruži podatke i informacije o povezanim osobama i poslovnim odnosima s tim osobama, metodama kojima se koristi za utvrđivanje usporedivih tržišnih cijena, razlozima za odabir konkretnih metoda te načinu na koji se provodi usklađivanje. Metode koje se primjenjuju za utvrđivanje usporedivih tržišnih cijena propisane su u čl. 13., st. 3. Zakona o porezu na dobit: metoda trgovačkih cijena, metoda dodavanja bruto dobiti, metoda podjele dobiti te metoda neto dobitka.
Pitanje transfernih cijena među povezanim osobama jedno je od aktualnih tema među financijskim direktorima trgovačkih društava, što ne začuđuje ako se uzme u obzir procjena da čak 63 posto svjetskog prometa ostvaruju multinacionalne kompanije koje imaju uspostavljene povezane pravne entitete diljem svijeta.