Većina pogrešaka u reviziji rezultat su pogreške u odlučivanju

Računovodstvene odluke izričito su propisane, ali u nekim situacijama revizorima je ostavljena mogućnost interpretacije. Izvještaj se bitno mijenja svrsta li se neka svota u investiciju ili u trošak

Piše: mr. Ratka Jurković, direktorica norveško-hrvatske kooperacije konzultanata Svan Consulting
www.svanconsulting.com

U posljednjih desetak godina svjedoci smo nekih od najvećih korupcijskih skandala u SAD-u i u Europi, u koje su umiješane korporacije i države ali i revizorske kuće čija je računovodstvena 'umješnost' stvorila novi menadžerski termin: kreativno računovodstvo. Najpoznatiji i dosad najkrupniji takav skandal je slučaj Enrona i njegove revizorske kuće Arthur Andersen, koji upravo ovih dana dobiva konačni sudski rasplet.

Koliki je negativni udar izazvala propast tvrtke Enron najbolje govori i činjenica da znanstvenici iz mnogih područja, političkih, ekonomskih i inih društvenih disciplina, u svojim radovima 'mjere' vrijeme prije i nakon Enrona. Međutim, propast Enrona prouzročila je propast tvrtke Arthur Andersen, jedne od vodećih svjets-kih revizorskih i konzultantskih tvrtki. Poznato je da je ova tvrtka u jeku krize Enrona uništavala sve inkriminirane izvještaje revizije.

Međutim, to nije bio jedini grijeh ove ugledne revizorske kuće. Godine 2001. uslijedila je tužba za neprofesionalno izvedenu reviziju tvrtke Waste Management Inc., za zbrinjavanje otpada te za zataškavanje malverzacija bivše Uprave te tvrtke. Također došla je u pitanje njihova revizija Baptističke zaklade u Arizoni i niza drugih velikih korporacija.

Psihološki ograničena etičnost

Kako to da si je takva eminentna tvrtka dopustila tolike revizorske malverzacije čija se vrijednost mjeri na stotine milijuna dolara? Alan Greenspan nazvao je njihove postupke 'nezasitnom pohlepom'. Mnogi kritičari smatrali su ih korumpiranima i neetičnima.

Iako je to zasigurno točno za određenu skupinu revizora, novija znanstvena dostignuća kognitivne psihologije tvrde nešto posve drugo - većina pogrešaka u reviziji rezultat je sustavnog griješenja u donošenju odluka. Takva sustavna pogreška odraz je ograničenosti ljudskih kognitivnih kapaciteta i događa se na nesvjesnoj razini. Svjesna, materijalna razina samo je potvrda pogrešnog procesuiranja informacija naših ograničenih kognitivnih kapaciteta.

Nakon proučavanja sustavnih i predvidljivih psiholoških procesa koji navode ljude s inače izgrađenim etičnim sustavom vrijednosti na upravo suprotna, neetična ponašanja organizacijski psiholozi s Harvarda nazvali su 'ograničenom etičnošću'. Uzrok ograničene etičnosti leži u pogrešci koja se događa kad se pojedincima prezentira identična situacija, a oni je percipiraju ovisno o svojoj ulozi u njoj.

Primjerice, u situaciji organizacijskog konflikta između zaposlenika i menadžmenta istu informaciju zaposlenik i menadžer interpretirat će različito, tj. na način koji je u njihovu interesu. Identifikacija s određenom ulogom, npr. menadžera, stvara neku vrstu zaštitnog razmišljanja u sklopu kojega ljudi postupaju na način koji bi nakon naknadnog promišljanja i te kako osudili. Do takvih pogrešaka u odlučivanju dolazi zato što ljudi nesavršeno procesuiraju informacije, često brkajući osobnu korist s onime što je fer ili moralno. Istraživanja govore da je upravo vlastiti interes jedan od najvažnijih neobjektivnih utjecaja na procesuiranje informacije.

Konkurencija 'kida' živce

Revizija je pregled korporativnih financijskih izvješća i iznošenje mišljenja o tome jesu li ona pripremljena u skladu s računovodstvenim načelima. Revizorsko izvješće koje ide u prilogu korporativnim financijskim izvještajima jamči njegovu usklađenost sa zakonima i propisima. Ta je činjenica, uz pripadajuće financijske izvještaje, glavna nit vodilja dioničarima, potencijalnim investitorima, financijskim savjetnicima, bankarima i ostalim zainteresi-ranim stranama. Dakako, ne treba ni napominjati da o financijskim rezultatima ovisi i opstanak korporativnih menadžera na pripadajućim funkcijama.

Revizorsko tržište je u posljednjih 15-ak godina postalo izuzetno konkurentno, povećavajući tako i mogućnost gubitaka klijenata i zarade. U takvu konkurentskom okružju revizorske kuće služe se svim sredstvima kako bi zadržale i privukle klijente - npr. drastično smanjuju svoje naknade u prvim godinama suradnje i nastoje na sve načine preuzeti klijente od drugih revizorskih kuća. Također, unutar samih revizorskih kuća zadržati poziciju, npr. partnera, podrazumijeva generiranje prilično velikih prihoda tijekom godine, uz veliku nesigurnost zaposlenja.

Usto, revizorske kuće imaju i konzultantski dio, čije naknade predstavljaju mnogo veći dio dohodovnog kolača od onoga iz segmenta revizije. Uobičajeno je pravilo da se klijenti uz usluge revizije koriste i uslugama konzaltinga. Istraživanja pokazuju da je revizorsko poslovanje vrlo plodno tlo na kojemu se očituje 'ograničena etičnost'.

Mogućnost dvosmislenih interpretacija

Iako su mnoge računovodstvene odluke vrlo izričito propisane, u nekim situacijama revizori imaju mogućnost interpretacije, primjerice pitanja što je investicija a što trošak. Koji je porezno priznati prihod i sl.? U situaciji takvih dvosmislenosti računovodstvenih pravila revizori će dakako pronaći riješenje koje je interesu njihova klijenta. Istraživanja pokazuju da i najmanja mogućnost višeznačnog tumačenja informacija upravo dovodi do takve dvosmislenosti.

U konkurentskom okruženju svakoj je revizorskoj kući cilj imati što dugoročnije odnose s klijentima. Kako bi što dulje bili u povoljnu položaju u od-nosu na klijenta, teško se odlučuju na nepovoljnu revizorsku ocjenu. Iako velike revizorske tvrtke mogu apsorbirati gubitak jednog klijenta, karijere individualnih revizora i te kako ovise o uspjehu s pojedinim klijentom.

Osim toga, revizorske usluge često donose i one dohodovno unosnije i vezane uz konzalting. Motivacija za pružanje povoljne ocjene proteže se od samog vrha, starijih partnera i izvršnih odbora do individualnog revizora. Jednom kad ljudi izjednače svoje interese s drugom stranom, interpretirat će podatke na način koji odgovara toj strani. Privrženost je dakle vrlo plodno tlo za kogni-tivne pogreške.

Kalkuliranje s posljedicama

Istraživanja također pokazuju da su ljudi češće spremni nanijeti štetu nepoznatim osobama nego poznatima, u ovom slučaju su to klijenti s kojima revizori žele biti u dugoročnu odnosu. Revizor koji sumnja u točnost financijskih izvještaja mora dakle birati između povrede klijenta kojega poznaje ili povrede investitora kojega uopće ne poznaje. U toj tenziji, revizori mogu i nesvjesno biti skloniji pozitivnom tumačenju klijentovih financijskih izvješća. Njihova će pogreška biti tim veća što je suodnos s klijentom dublji. Što dulje isti revizor uslužuje istog klijenta, njegovo odlučivanje postaje psihološki podložnije pogrešnim procjenama.

Također, ljudi obično brže reagiraju na događaje s trenutačnim i brzim posljedicama, nego na one s posljedicama koje sežu u budućnost koja nam u sadašnjem trenutku nije prezentna, pa ne možemo predvidjeti ni moguće posljedice. Mnogi ljudski poroci imaju svoje izvorište upravo u ovom refleksu. Svi nam govore da masna hrana izaziva kolesterol i srčani udar, ali mi i dalje posežemo za omiljenim hamburgerom ili sendvičem, jer posljedice jedenja takve hrane nisu odmah vidljive. Trenutačna posljedica negativnog revizorskog mišljenja u pravilu je gubitak klijenta i posla.

S druge strane, pozitivno revizorsko mišljenje u trenucima kada bi ono zaista trebalo biti negativno, zbog zaštite reputacije tvrtke i zadržavanja klijenta. može i ne mora prouzročiti negativne posljedice. Bitno je pritom to da su posljedice 'kreativnog računovodstva' obično daleke i nisu bitne za sada i za ovdje.

Počne se s malim preinakama izvještaja...

Istraživanja pokazuju da se u neetičnost klizi polako. Svi mi činimo male pogreške, koje ponekad i ne primjećujemo. Obično ih i ne iskazujemo ili kažemo neku 'bijelu laž' kako bismo se opravdali. Revizorska neetičnost počinje i s malim 'preinakama' klijentovih izvještaja. S vremenom male se greške gomilaju, a revizor uočava da je sustavno griješio. Međutim, priznavanje greške u ovom stadiju značilo bi priznavanje svih ostalih nesvjesnih i svjesnih greškica iz prošlosti. U toj situaciji revizorima je lakše nastaviti s varanjem, nego priznati pogrešku. Vjeruje se da su neki krupni korporativni skandali nastali upravo na taj način.

Lijek za neetičnost

Prije svega treba ukloniti situaciju u kojoj je revizoru u interesu da svojim izvještajem zadovolji klijenta:

- Revizori bi trebali imati ugovor o radu s naznačenim fiksnim periodom u kojem ih klijent ne može otpustiti.
- Sve revizorske naknade i ostale ugovorne pojedinosti trebalo bi fiksno dogovoriti na početku ugovornog odnosa te naznačiti da ne podliježu promje-ni. To znači da unutar tog razdoblja klijent ne bi mogao olako raskinuti ugovor, u slučaju da mu se ne svidi rezultat revizije.
- Iako se u mnogim zakonima navodi obvezna rotacija revizora, trebalo bi uvesti klauzulu o rotaciji revizorskih kuća, što bi spriječilo pretjerano pro-dubljivanje odnosa između klijenta i revizorske kuće.
- Zakonom bi se trebalo zabraniti da klijent upošljava revizora u vlastitoj tvrtki barem pet godina kako bi se osigurala nepristrasnost revizije i smanjio pritisak na revizora da mora zadovoljiti klijenta kako bi ga on bolje nagradio za obavljeni posao.
- Valja poraditi na osvješćivanju nesvjesnih pogrešaka pri donošenju odluka. Jednom kada osvijestimo što radimo i zašto, postoje izgledi da to više nećemo učiniti ili ćemo to činiti u manjoj mjeri.