piše: Tatjana Orešković Trcin direktorica u Deloitteovu Odjelu poreza
Iako se porezna osnovica PDV-a i do sada mogla umanjiti u slučaju potraživanja koja kupci nisu podmirili, u praksi je to bilo teško ostvarivo pa su prodavatelji plaćali puni PDV na isporuku koju nisu uspjeli naplatiti. S izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u koji će stupiti na snagu 1. siječnja 2024. i propisanim novim postupkom umanjenja porezne osnovice ta se loša praksa uvelike mijenja.
Nakon niza godina u kojima je hrvatska stručna i poslovna javnost intenzivno zagovarala promjene propisa o PDV-u u dijelu u kojima reguliraju ispravak porezne osnovice pri nemogućnosti naplate, odnosno loših potraživanja, nazire se pozitivan ishod tih napora. Naime, Zakon o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost, koji će stupiti na snagu 1. siječnja 2024. godine, uz ostalo regulira postupak umanjenja porezne osnovice u slučaju nemogućnosti naplate cijeloga dospjelog potraživanja ili njegova dijela.
Podsjećamo, iako se može zaključiti da su mjere usmjerene na efikasniju naplatu potraživanja koje je zakonodavac donosio u prethodnim razdobljima pozitivno utjecale na gospodarstvo u kontekstu smanjenja rokova plaćanja, ali i plaćanja općenito, nisu u cijelosti eliminirale problematiku loših potraživanja. S obzirom na to, sadašnja regulativa o PDV-u koja regulira ispravak porezne osnovice u isporukama koje nije moguće naplatiti nije ni povoljna ni prihvatljiva za porezne obveznike.
Kako je bilo do sada
Naime, prema sadašnjim propisima o PDV-u, porezni obveznik isporučitelj mora izdati račun za svoju isporuku te prijaviti i platiti obvezu PDV-a prema tom računu u onom obračunskom razdoblju (mjesecu ili tromjesečju) u kojoj je izvršio svoju isporuku. Obveza prijave i plaćanja PDV-a nastaje neovisno o tome je li porezni obveznik naplatio svoj račun. Porezni obveznik ima pravo naknadno izmijeniti (umanjiti) poreznu osnovicu i obvezu PDV-a po tom računu iz različitih razloga koji uključuju npr. opoziv isporuke, odobravanje različitih vrsta popusta, kao i nemogućnost naplate.
Neovisno o razlogu, porezni obveznik može naknadno izmijeniti poreznu osnovicu isključivo ako raspolaže pismenom izjavom primatelja isporuke da je ispravio odbitak pretporeza u svojim poslovnim knjigama i evidencijama. U slučaju da je riječ o primatelju isporuke koji nije hrvatski rezident, odnosno o primatelju isporuke koji nema sjedište, prebivalište ili uobičajeno boravište u tuzemstvu i koji nije registriran za potrebe PDV-a u tuzemstvu, porezni obveznik isporučitelj mora raspolagati pismenom izjavom u kojoj ga taj primatelj izvješćuje da nije zatražio povrat PDV-a prema pravilima za povrat PDV-a poreznim obveznicima koji nemaju sjedište na području Europske unije, odnosno koji imaju sjedište u drugoj državi članici Europske unije. Tu izjavu porezni obveznici primatelji isporuke mogu dati tek u trenutku kad su stvarno izvršili ispravak odbitka pretporeza po računu isporučitelja.
Nemoguća misija
Sada vrijedeće odredbe poreznim obveznicima tako načelno omogućuju ispraviti (umanjiti) svoje obveze po osnovi PDV-a u vezi s potraživanjima koja im kupci iz različitih razloga neće podmiriti, ali ta je mogućnost u praksi u nizu slučajeva samo teoretska i efektivno neostvariva, i to zbog propisane procedure ispravka koja nužno zahtijeva aktivno sudjelovanje primatelja isporuke, kupca. Naime, kupac je taj koji mora provesti radnje koje su preduvjet ispravka obveze PDV-a na strani poreznog obveznika isporučitelja.
S obzirom na to da su odnosi poslovnih partnera koji imaju međusobna nepodmirena potraživanja i obveze u pravilu narušeni, u velikom broju slučajeva kupac očekivano nema motivaciju za ispravljanje poslovnih knjiga i evidencija te izdavanje potrebne izjave na temelju koje isporučitelj može provesti ispravak porezne osnovice u svojim knjigama. Te okolnosti čine ispravak PDV-a za isporučitelja stvarno neprovedivim i PDV za poreznog obveznika isporučitelja efektivno ulazi u kategoriju troška, što je protivno načelima funkcioniranja zajedničkog sustava PDV-a.
Novo rješenje
Kao što je uvodno naznačeno, izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u uvode se promjene u to područje. Prema Zakonu o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost koji stupa na snagu 1. siječnja 2024. godine, porezna osnovica za obavljenu isporuku.porezna osnovica za obavljenu isporuku može se u slučaju nemogućnosti naplate cijeloga dospjelog potraživanja ili njegova dijela koji nije naplaćen dulje od jedne godine umanjiti na način koji je propisan za umanjenje porezne osnovice u slučaju opoziva ili različitih vrsta popusta.
Prema relevantnoj zakonskoj odredbi, način na koji porezni obveznik isporučitelj može umanjiti poreznu osnovicu jest da obavijesti poreznog obveznika kojemu je izvršio isporuku (isporučio dobro ili obavio uslugu) da je ispravio poreznu osnovicu za tu isporuku. Sadržaj obavijesti o ispravku porezne osnovice bit će propisan podzakonskim propisima, a ona će se Poreznoj upravi dostavljati uz prijavu PDV-a za relevantno razdoblje oporezivanja (u kojem je ispravljena porezna osnovica). Ako porezni obveznik nakon ispravka porezne osnovice naknadno djelomično ili u cijelosti naplati potraživanje za obavljenu isporuku, bit će obvezan u odgovarajućem iznosu povećati poreznu osnovicu (i pripadajuću obvezu za PDV).
Kada se uključuje Porezna
Novim mehanizmom poreznom obvezniku isporučitelju dana je mogućnost kontrole i upravljanja svojim obvezama po osnovi PDV-a, i to konkretno onima koji proizlaze iz nenaplaćenih potraživanja. Prema novim propisima loptica odgovornosti prebačena je u polje kupca, poreznog obveznika primatelja isporuke koji će biti obvezan ispraviti odbitak pretporeza korištenog za primljenu isporuku dobra ili usluge u odgovarajućem iznosu.
Ako porezni obveznik primatelj isporuke dobra ili usluga ne postupi u skladu s tim odredbama, mjerodavna ispostava Porezne uprave zadužit će ga za iznos pretporeza koji je bio dužan ispraviti. Mjerodavna ispostava o tom naknadnom obračunu obveze PDV-a donijet će rješenje.
Uz postupak za umanjenje porezne osnovice u slučaju nemogućnosti naplate bit će propisani i posebni uvjeti koje će morati zadovoljiti samo potraživanje, ali i porezni obveznik isporučitelj da bi stekao pravo umanjiti poreznu osnovicu. Glavni je uvjet koji se odnosi na samo potraživanje da je riječ o dospjelom potraživanju koje nije naplaćeno dulje od jedne godine.
Voditi brigu o rokovima
Dodatni uvjeti pod povećalo stavljaju poreznog obveznika i njegovo postupanje u odnosu na potraživanje koje mu nije podmireno. U tom smislu propisano je da porezni obveznik mora umanjiti poreznu osnovicu u roku od šest mjeseci od dana nastanka prava na umanjenje te da pažnjom dobroga gospodarstvenika mora poduzeti radnje usmjerene na naplatu svog potraživanja.
Porezni obveznik isporučitelj mora raspolagati dokazima da je poduzeo te radnje, poput dokaza o primjerice pokretanju i vođenju ovršnog postupka, utuženju dospjelog potraživanja, postignutoj nagodbi s dužnikom koji nije povezana osoba ili drugih dokaza na temelju kojih može dokazati da je zahtijevao naplatu dospjelog potraživanja od svoga kupca.
U obrazloženju Konačnog prijedloga zakona o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost Vlada kao predlagatelj tog propisa navodi da je potrebno pojednostavniti način ispravka porezne osnovice, posebice u slučaju nemogućnosti naplate potraživanja.
Jednostavnije i pravednije
Neovisno o razlozima koji su prouzročili izmjenu propisa o PDV-u u ovom dijelu, smatramo da je predloženim odredbama ostvarena namjera predlagatelja. Nova su pravila logična i životna te osiguravaju praktičan i jednostrani način ispravka porezne osnovice u slučaju nemogućnosti naplate potraživanja. Porezni obveznik isporučitelj prema tim pravilima i novom načinu ispravka porezne osnovice u nemogućnosti naplate ne mora iscrpljivati svoje resurse kako bi motivirao primatelja isporuke – na čijoj je strani zapravo uzrok problema – da poduzme radnje kako bi porezni obveznik isporučitelj mogao korigirati obvezu PDV-a nakon svoje isporuke. Oslobađanje materijalnih i ljudskih resursa koje je rezultat primjene pojednostavnjenog načina ispravka porezne osnovice u vezi s lošim potraživanjima svakako poboljšava sveobuhvatnu poziciju poreznog obveznika isporučitelja.
Predloženo rješenje na određeni je način i pravedno jer odgovornost za eventualne propuste u plaćanju PDV-a, odnosno korištenju većeg pretporeza od onoga na koji ima pravo, prebacuje na poreznog obveznika koji je svojim nepostupanjem (neplaćanjem) izazvao konkretnu situaciju. Pri tome je jasno da različiti razlozi pojedinog subjekta, ali i opće poslovno okružje, mogu biti krivi za nepodmirenje potraživanja, no strana koja svojim postupanjem nije prouzročila te okolnosti ne može na kraju snositi njihove negativne posljedice.
I jedan nedostatak
Zaključno, pozdravljamo nove odredbe o ispravku porezne osnovice u slučaju nemogućnosti naplate, no kao nedostatak moramo istaknuti okolnost da se one primjenjuju isključivo na račune koji će biti izdani nakon 1. siječnja 2024. godine i stupanja na snagu novog zakona. U skladu s time, a uzimajući u obzir propisane rokove, nove odredbe u cijelosti će se primjenjivati tek 2025. godine. Neovisno o tome smatramo da će propisani rokovi i uvjeti za ispravke porezne obveznike prisiliti i motivirati da redovito prate otvorena potraživanja te žurno provode radnje za njihovu naplatu. Iako će to od znatnog broja poduzetnika zahtijevati angažiranje nekih resursa i uspostavljanje novih procesa, na kraju će, vjerujemo, ipak pozitivno utjecati na njihovu likvidnost.
Kao dodatni iskorak u ostvarenju zadanog cilja za predlagatelja savjetujemo uvođenje posebne odredbe za slučajeve u kojima troškovi pokretanja postupaka premašuju iznos potraživanja. Takvo rješenje bilo bi na tragu i odgovaralo onom predviđenom propisima iz područja poreza na dobit. Ostaje vidjeti hoće li mjerodavna tijela prihvatiti taj prijedlog i tu mogućnost predvidjeti podzakonskim propisom, što bi, vjerujemo, pozdravili svi zainteresirani subjekti.